注会《审计》讲义：第二十六章(7)

三、报告

(一)报告的总体要求

由于审计意见是针对包括比较数据在内的本期财务报表整体发表的，注册会计师通常无须在审计报告中特别提及比较数据。只有在特定情形下，注册会计师才应当在审计报告中提及比较数据。

1.应当在审计报告意见段中提及比较数据的情形：

(1)导致对上期财务报表发表非无保留意见的事项在本期尚未解决，仍对本期财务报表产生重大影响。

(2)上期财务报表存在审计报告未提及的重大错报，该财务报表未经更正，也未重新出具审计报告，并且本期财务报表中的比较数据未经恰当重述和充分披露。

(3)后任注册会计师识别出比较数据存在重大错报，但管理层拒绝更正。

2.可以在审计报告强调事项段中提及比较数据的情形：

(1)导致对上期财务报表发表非无保留意见的事项已经解决，但对本期财务报表仍很重要。

(2)上期财务报表存在审计报告未提及的重大错报，该财务报表未经更正，也未重新出具审计报告，但本期财务报表中的比较数据已经恰当重述和充分披露。

3.应当在引言段中提及比较数据的情形。当存在上期财务报表未经审计的情形时，注册会计师应当在审计报告的引言段中提及比较数据。 P665例

(二)上期导致非无保留意见的事项仍未解决的处理??非无保留意见

导致非无保留意见的事项仍未解决，是指注册会计师在以前对上期财务报表进行审计时，出具了保留意见、否定意见或无法表示意见的审计报告，导致对上期财务报表发表非无保留意见的事项在本期尚未解决，仍对本期财务报表产生重大影响。该事项可能既对比较数据产生重大影响，也对本期数据产生重大影响;也可能仅对比较数据产生重大影响，而对本期数据无重大影响。注册会计师应当区分这两种不同情况，出具恰当的非无保留意见的审计报告。

1.如果未解决事项既对比较数据产生重大影响，也对本期数据产生重大影响，注册会计师应当对本期财务报表整体发表非无保留意见，在说明段中清楚说明未解决事项对比较数据和本期数据的重大影响。

2.如果未解决事项仅对比较数据产生重大影响，而对本期数据无重大影响，注册会计师仍应当对本期财务报表整体发表非无保留意见，在说明段中仅需说明未解决事项对比较数据的重大影响。

(三)上期导致非无保留意见的事项已经解决的处理

1.当以前针对上期财务报表出具的审计报告为非无保留意见的审计报告时，如果导致非无保留意见的事项已经解决，并已在本期财务报表中得到恰当处理，即该事项已不再对本期财务报表产生重大影响，对比较数据和本期数据均无重大影响，注册会计师针对本期财务报表出具的审计报告通常不再提及该事项。

2.如果导致非无保留意见的事项虽已解决，但对本期仍很重要，注册会计师可在审计报告中增加强调事项段提及这一情况。

(四)注意到上期未提及的重大错报的处理 (没有被发现)

可能注意到影响上期财务报表的重大错报，而以前未就该重大错报出具非无保留意见的审计报告。在这种情况下：

1.在下列条件同时满足时，应当出具标准无保留意见的审计报告，不需提及比较数据：

(1)管理层更正了上期财务报表，并且注册会计师重新出具了针对上期财务报表的审计报告;(期后事项)

(2)本期财务报表中的比较数据已经得到恰当调整和列报，与更正后的上期财务报表一致，在附注中已对更正情况作了充分披露;

(3)注册会计师已实施必要的审计程序，获取了充分、适当的审计证据。

2.当以下情形同时出现时，应当出具非无保留意见的审计报告，在说明段中说明比较数据存在的重大错报及其可能导致的本期数据的重大错报：

(1)管理层未更正上期财务报表，注册会计师也未重新出具针对上期财务报表的审计报告;

(2)本期财务报表中的比较数据仍和上期未经更正的财务报表一样存在重大错报。

3.当以下情形同时出现时，可以出具带强调事项段的无保留意见的审计报告，并在强调事项段中说明比较数据已经恰当调整和披露：

(1)管理层未更正上期财务报表，注册会计师也未重新出具针对上期财务报表的审计报告;

(2)比较数据已在本期财务报表中恰当调整和列报，不存在重大错报，并在附注中对更正情况作了充分披露。

四、对新任注册会计师的补充要求

当上期财务报表由其他会计师事务所审计时，对本期财务报表实施审计的后任注册会计师就属于新任注册会计师。

1.上期财务报表已经前任注册会计师审计时的报告要求

当上期财务报表已经前任注册会计师审计时，后任注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1331号――首次接受委托时对期初余额的审计》的规定，对本期期初余额实施审计程序，承担对比较数据应尽的责任，而不得在审计报告中提及前任注册会计师。

2.上期财务报表未经审计时的报告要求

如果上期财务报表未经审计，注册会计师应当在审计报告的引言段中予以说明，但这种说明并不减轻注册会计师针对本期期初余额实施恰当的审计程序的责任。

如果识别出比较数据存在重大错报，注册会计师应当要求管理层更正比较数据。如果管理层拒绝更正，注册会计师应当出具恰当的非无保留意见(重大??保留、非常重大??否定)的审计报告。

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