注册会计师《审计》第七章：用作实质性程序

用作实质性程序

1.用作实质性程序总体要求：(1)目的

注册会计师应当针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施实质性程序。实质性分析程序与细节测试都可用于收集审计证据，以识别财务报表认定层次的重大错报风险。

(2)实施的前提

第一，当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，注册会计师可以考虑单独或结合细节测试，运用实质性分析程序。

第二，如果重大错报风险较低且数据之间存在稳定的预期关系，注册会计师可以单独使用实质性分析程序获取充分、适当的审计证据。

(3)所提供证据的证明力

相对于细节测试而言，实质性分析程序能够达到的精确度可能受到种种限制，所提供的证据在很大程度上是间接证据，证明力相对较弱。

(4)考虑的因素

在设计和实施实质性分析程序时，无论单独使用或与细节测试结合使用，注册会计师都应当：

①考虑针对所涉及认定评估的重大错报风险和实施的细节测试(如有)，确定特定实质性分析程序对这些认定的适用性。

②考虑可获得信息的来源、可比性、性质和相关性以及与信息编制相关的控制，评价在对已记录的金额或比率作出预期时使用数据的可靠性。

③对已记录的金额或比率作出预期，并评价预期值是否足够精确以识别重大错报(包括单项重大的错报和单项虽不重大但连同其他错报可能导致财务报表产生重大错报的错报)。

④确定已记录金额与预期值之间可接受的，且无需按《中国注册会计师审计准则第1313号――分析程序》第七条的要求作进一步调查的差异额。

2.实质性分析程序对特定认定的适用性

(1)实质性分析程序通常更适用于在一段时期内存在预期关系的大量交易;

(2)在某些情况下，不复杂的预测模型也可以用于实施有效的分析程序;

(3)不同类型的分析程序提供不同程度的保证;

(4)对特定实质性分析程序适用性的确定，受到认定的性质和注册会计师对重大错报风险评估的影响;

(5)在针对同一认定实施细节测试时，特定的实质性分析程序也可能视为是适当的。

3.数据的可靠性

(1)数据的来源：被审计单位的内部数据和外部数据

(2)数据可靠性的影响：数据的可靠性直接影响根据数据形成的预期值。数据的可靠性越高，预期的准确性也将越高，分析程序将更有效。注册会计师计划获取的保证水平越高，对数据可靠性的要求也就越高。

(3)确定实质性分析程序使用的数据是否可靠时，注册会计师应当考虑的因素：

①可获得信息的来源。例如，从被审计单位以外的独立来源获取的信息可能更加可靠。

②可获得信息的可比性。例如，对于生产和销售特殊产品的被审计单位，可能需要对宽泛的行业数据进行补充，使其更具可比性。

③可获得信息的性质和相关性。例如，预算是否作为预期的结果，而不是作为将要达到的目标。

④与信息编制相关的控制，用以确保信息完整、准确和有效。例如，与预算的编制、复核和维护相关的控制。

4.评价预期值的准确程度

(1)预期值准确度的影响：预期值的准确性越高，注册会计师通过分析程序获取的保证水平将越高。

(2)评价做出预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上识别重大错报时，注册会计师应当考虑的主要因素：

①对实质性分析程序的预期结果做出预测的准确性。

②信息可分解的程度。

信息可分解的程度是指用于分析程序的信息的详细程度，如按月份或地区分部分解的数据。通常，数据的可分解程度越高，预期值的准确性越高，注册会计师将相应获取较高的保证水平。

③财务和非财务信息的可获得性。

5.已记录金额与预期值之间可接受的差异额

(1)在设计和实施实质性分析程序时，注册会计师应当确定已记录金额与预期值之间可接受的差异额。注册会计师应当将识别出的差异额与可接受的差异额进行比较，以确定差异是否重大，是否需要做进一步调查。

(2)应注意的情况

如果在期中实施实质性程序，并计划针对剩余期间实施实质性分析程序，注册会计师应当考虑实质性分析程序对特定认定的适用性、数据的可靠性、做出预期的准确程度以及可接受的差异额，并评估这些因素如何影响针对剩余期间获取充分、适当的审计证据的能力。如果认为仅实施实质性分析程序不足以收集充分、适当的审计证据，注册会计师还应测试剩余期间相关控制运行的有效性或针对期末实施细节测试。

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